مسار كيم التطويري – الموازنات التخطيطية
بقلم أ . د/ سيف الإسلام
المقال الثالث
الرقابة باستخدام الموازنات التخطيطية ومؤشرات تقييم الأداء
تشمل وظيفة الرقابة على مجموعة الأنشطة التي تعمل على تحقيق الخطط الموضوعة ، وعلى ذلك فهي تتضمن قياس وتصحيح أعمال الأفراد القائمين بالتنفيذ الفعلى لتأكيد إنجاز الخطط والمعايير الموضوعية ، ويعتبر احد مستلزمات تنفيذ عملية الرقابة هو تأكيد وضوح أهداف وخطط الوحدة الاقتصادية ، وعلى ذلك فان الرقابة تحتاج إلى وجود وسائل اتصال فعالة كأساس لحسن فهم الأهداف والخطط الرئيسية للمنشأة
وعموما فان عملية الرقابة باستخدام الموازنة التخطيطية تتم على ثلاث خطوات رئيسية على النحو التالى :
- إعداد الموازنة التخطيطية التفصيلية
- تجميع بيانات عن الأداء الفعلى ، وتقييم هذا الأداء من خلال مقارنته بالموازنة والمعايير الموضوعة مسبقا
- تحديد الانحرافات والتعرف على أسبابها واتخاذ الإجراءات المصححة اللازمة .
تحليل انحرافات الموازنة
بقصد بتحليل انحرافات الموازنة تحديد الفروق والاختلافات بين تقديرات الموازنة والبيانات الفعلية عن نفس الفترة والتعرف على أسبابها واتخاذ الإجراءات المصححة اللازمة وتشمل دراسة تحليل انحرافات الموازنة على ما يلي :
أولا – تحليل انحرافات المبيعات
ثانيا – تحليل انحرافات تكلفة المواد
ثالثا – تحليل انحرافات تكلفة العمل
رابعا – تحليل انحرافات التكاليف الصناعية
خامسا – تحليل انحرافات مجمل الربح
ونتناول فيما يلي دراسة كل من هذه النقاط على حدة على النحو التالى
أولا : تحليل انحرافات المبيعات
فى حالة استخدام نظام الموازنات التخطيطية ، تقارن المبيعات الفعلية بالمبيعات التقديرية لنفس الفترة ، وينتج عن هذه المقارنات انحراف قيمة المبيعات ، ويحدد انحراف قيمة المبيعات كما يسلى :
قيمة المبيعات الفعلية – قيمة المبيعات التقديرية أو
( كمية فعلية × سعر فعلى ) – ( كمية تقديرية × سعر تقديري )
ويحلل انحراف قيمة المبيعات إلى الانحرافات الفرعية التالية :
1- انحراف كمية المبيعات ويرجع إلى اختلاف كمية المبيعات الفعلة عن كمية المبيعات التقديرية لنفس الفترة .
2- انحراف سعر البيع .. ويرجع إلى اختلاف سعر البيع الفعلى عن سعر البيع التقديري .
3- انحراف المبيعات المختلط ويرجع إلى اختلاف كل من كمية المبيعات وسعر البيع فى وقت واحد
وتحدد هذه الانحرافات الفرعية كما يلي :
انحراف كمية المبيعات = سعر تقديري ( كمية فعلية – كمية تقديرية)
انحراف سعر البيع = كمية تقديرية × ( سعر فعلى- سعر تقديري )
انحراف المبيعات المختلط = التغير فى الكمية × التغير فى السعر
= ( كمية فعلية – كمية تقديرية ) × ( سعر فعلى – سعر تقديري )
ولتوضيح كيفية تحليل انحرافات المبيعات ، فترض أن المشروع قد توقع بين 10000 وحدة من المنتج خلال الفترة القادمة بسعر 4 كنية للوحدة وقد تبين للمشروع أن الوحدات المباعة فعلا خلال نفس الفترة قد بلغ عددها 15000 وحدة تم بيعها بمتوسط سعر بيع 4.2 جنيه للوحدة
وباستخدام البيانات السابقة ، فان انحراف قيمة المبيعات يحدد كما يلي :
= قيمة المبيعات الفعلية – قيمة المبيعات التقديرية
= (كمية فعلية × سعر فعلى ) – ( كمية تقديرية × سعر تقديري )
= 15000 ×4.2 ) – (1000 ×4)
= 63000 – 40000
= 23000 جنيه ( فى صالح المشروع )
ويحلل انحراف قيمة المبيعات إلى الانحرافات الفرعية كما يلي :
انحراف كمية المبيعات = سعر تقديري ×( كمية فعلية – كمية تقديرية )
= 4 × ( 15000-10000)
=4 × 4000
= 20000 جنيه ( فى صالح المشروع )
انحراف سعر البيع = كمية تقديرية × ( سعر فعلى – سعر تقديري )
= 10000 × ( 4.2 -4)
= 10000-0.2
=0000 جنيه ( فى صالح المشروع )
انحراف المبيعات المختلط – التغير فى الكمية × التغير فى السعر
= (كمية فعلية – كمية تقديري ) × ( سعر فعلى – سعر تقديري )
= (15000 -10000 × (4.2-4)
=5000×0.2
= 1000 جنيه ( فى صالح المشروع
والتأكد من صحة التحليل السابق تجري الخطوة التالية :
انحراف كمية المبيعات 20000
انحراف سعر البيع 2000
انحراف المبيعات المختلط 1000 .
انحراف قيمة المبيعات ( فى صالح المشروع) 23000
ولما كان الهدف من تحليل انحرافات المبيعات هو فصل مسئولية التغير فى الكمية المباعة عن مسئولية التغير فى سعر البيع ، فان كثيرا من الباحثين يؤيد ضم انحراف المبيعات المختلط على انحراف سعر البيع بحيث يحلل انحراف قيمة المبيعات إلى انحرافين فرعيين فقط هما :
1- انحراف كمية المبيعات
2- انحراف سعر البيع
وبالتطبيق على المثال السابق تحدد الانحرافات الفرعية كما يلي :
انحراف كمية المبيعات = سعر تقديري × ( كمية فعلية – كمية تقديرية)
=4 × (15000 -10000)
=4 ×5000
= 20000 جنيه ( فى صالح المشروع
انحراف سعر البيع = كمية فعلية × ( سعر فعلى – سعر تقديري )
= 15000 × (4.2 -4)
= 3000 جنيه ( فى صالح المشروع )
للتأكد من صحة التحليل السابق تجري الخطوة التالية
انحراف قيمة المبيعات = انحراف كمية المبيعات + انحراف سعر البيع
23000= 20000+3000
ثانيا – تحليل انحرافات تكلفة المواد
وبالنسبة لعنصر المواد فان انحراف تكلفة المواد عبارة عن الفرق بين تكلفة المواد الفعلية وتكلفة المواد التقديرية ، ويشمل انحراف تكلفة المواد المباشرة على نوعين من الانحرافات هما :
1- انحراف كمية المواد : وهو عبارة عن الفرق بين
أ- كمية المواد المستخدمة فى الإنتاج مضروبة في معدل السعر التقديري
ب- كمية المواد التقديرية لنفس مستوي الإنتاج مضروبة في معدل السعر التقديري .
أي أن انحراف المواد = معدل السعر التقديري × ( الكمية الفعلية – الكمية التقديرية )
2- انحراف سعر المواد وهو عبارة عن الفرق بين
(ا) كمية المواد المستخدمة فى الإنتاج مضروبة في معدل السعر الفعلى
(ب) كمية المواد المستخدمة فى الإنتاج مضروبة في معدل السعر التقديري:
أي أن انحراف سعر المواد = الكمية الفعلية ×( السعر الفعلى – معدل السعر التقديري )
فإذا افترضنا انه لإنتاج 5000وحدة من المنتج النهائي يلزم استخدام 10000 وحدة من المادة الخام (س) وإذا فرض أن معدل العسر التقديري للوحدة من المادة الخام يبلغ 20 قرشا ، وإذا علمت أن المنشأة قامت بشراء واستخدام 10500 وحدة ، وبلغ معدل السعر الفعلى 19 قرشا للوحدة ، فيتم تحديد انحراف تكلفة المواد (س) كما يلي :-
انحراف تكلفة المادة (س) = تكلفة المواد الفعلية – تكلفة المواد التقديرية
= ( الكمية الفعلية × السعر الفعلى )- ( الكمية التقديرية× السعر التقديري)
= ( 140500 ×0.91 )- ( 10000 ×0.20 )
= 19995-2000 = -5 جنيه
ويعتبر انحراف تكلفة المادة (س) انحرافا دائنا فى صالح المنشأة حيث أن تكلفة المادة الفعلية اقل من تكلفة المادة التقديرية وبتحليل انحراف تكلفة المادة (س) يتضح أنه ينقسم إلى الانحرافين الفرعيين بالتاليين
(أ) انحراف كمية المادة (س) = معدل العسر التقديري × ( الكمية الفعلية – الكمية التقديرية )
= 0.200 × ( 10500-10000)
=0.200×500
=100 جنيه
ويعتبر انحراف كمية المادة (س) فى غير صالح المنشأة حيث أن الكمية المستخدمة أكبر من الكمية التقديرية لمستوي الإنتاج الفعلى
(ب) انحراف سعر المادة (س) = الكمية الفعلية × ( معدل السعر الفعلى – معدل السعر التقديري )
=10500×( 0.190 -0.20)
= 10500 ×-0.10
=-105 جنيه
ويعتبر انحراف سعر المادة (س) فى صالح المنشأة حيث أن معدل السعر الفعلى اقل من معدل العسر التقديري
ثالثا : تحليل انحراف تكلفة العمالة :
وبالنسبة لعنصر الأجور فان انحراف تكلفة العمل عبارة عن الرق بين تكلفة العمل الفعلية وتكلفته التقديرية ، ويشتمل انحراف تكلفة العمل المباشر على نوعين من الانحرافات وهما
1- انحراف وقت العمل وهو عبارة عن الفرق بين
(أ) عدد الساعات الفعلية المستخدمة فى الإنتاج مضربة في معدل الأجر التقديري
(ب) عدد الساعات التقديرية لنفس مستوي الإنتاج مضوربة في معدل الأجر التقديري
أي أن انحراف وقت العمل = معدل الأجر التقديري × ( عدد الساعات الفعلية – عدد الساعات التقديري )
2- انحراف معدل اجر العمل وهو عبارة عن الفرق بين
(أ) الساعات الفعلية المستخدمة فى الإنتاج مضروبة في معدل الأجر الفعلى
(ب) الساعات الفعلية مضروبة فى معدل الأجر التقديري
أي أن انحراف معدل اجر العمل = الساعات الفعلية ×( معدل الأجر الفعلى – معدل الأجر التقديري )
فإذا افترضنا أن القيام بإنتاج 5000 وحدة من المنتج النهائي يلزم استخدام 2500 ساعة عمل مباشر ، وإذا فرض أن معدل الأجر التقديري في الساعة 20 قرشا ، وإذا علم أن عدد الساعات الفعلية التي استخدمت في إتمام الإنتاج المطلوب قد بلغ21 قرشا ، فيتم تحديد انحراف تكلفة العلم كما يلي :-
انحراف تكلفة العمل = تكلفة العمل الفعلية – تكلفة العمل التقديري
= ( الساعات الفعلية × معدل الأجر الفعلى )
الساعات التقديرية × معدل الأجر التقديري )
= (2400 × 0.120 ) – ( 2500 × 0.20 )
=504-500
= 4 جنيه
ويعتبر انحراف تكلفة العمل انحرافا مدينا فى غير صالح المنشأة حيث أن تكلفة العمل الفعلية اكبر من تكلفة العمل التقديرية وبتحليل انحراف تكلفة العمل يتضح انه ينقسم إلى الانحرافين الفرعين التاليين
(أ) انحراف وقت العمل = معدل الأجر التقديري × ( الساعات الفعلية – الساعات التقديرية )
= 0.200 × (2400 – 2500 )
= -20 جنيه
ويعتبر انحراف وقت العمل فى صالح المنشأة حيث أن عدد الساعات الفعلية اقل من عدد الساعات التقديرية لمستوي الإنتاج الفعلى
(ب) انحراف معدل اجر العمل = الساعات الفعلية × ( معدل الأجر الفعلى – معدل الأجر التقديري )
= 2400 × (0.012 – 0.200)
= 2400 × 0.10
=24 جنيه
ويعتبر انحراف معدل اجر العامل فى غير صالح المنشاة حيث أن معدل الأجر الفعلى اكبر من معدل الأجر التقديري
رابعا – تحليل انحرافات التكاليف الصناعية
بعد تحديد إجمالى التكاليف الصناعية غر المباشرة الفعلية لكل مركز إنتاج ، تقارن التكاليف الفعلية بالأعباء الصناعية المحملة للإنتاج نظير خدمات المركز المؤادة له ، وتبين هذه المقارنة مدي الدقة فى تقدير بنود التكاليف الصناعية وفى سلامة اختيار الأسس المستخدمة في حساب معدلات التحميل التقديرية
ويعتبر الفرق بين التكاليف الفعلية والأعباء الصناعية المحملة للإنتاج انحرافا ففي حالة زيادة التكاليف الفعلية على الأعباء المحملة فان الفرق يكون عبارة عن تكاليف صناعية غير مستوعبة ( غير محملة ) أي أن أوامر الإنتاج لم تستوعب كل التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية نظرا لان المعدل المستخدم اقل مما يجب عند مستوي التشغيل الفعلى ، أما فى حالة زيادة الأعباء المحملة على التكاليف الفعلية فان الفرق يكون عبارة عن تكاليف صناعية مستوعبة ( محملة ) بأكبر من اللازم نظرا لان المعدل المستخدم اكبر من المعدل الواجب استخدامه عند مستوي التشغيل الفعلى
ومن الضروري أن يحلل الانحراف الإجمالى ( تكاليف صناعية غير مستوعبة أو مستوعبة بأكثر من اللازم ) لتتعرف الإدارة على بعض البيانات التي تساعدها في الحكم على مستوي كفاية التشغيل وفى الرقابة على عنصر التكاليف الصناعية غير المباشرة ، وبتحليل الانحراف الإجمالى يتضح انه ينقسم إلى نوعين من الانحرافات الفرعية هما :
1- انحراف الإنفاق
2- انحراف الطاقة أو انحراف حجم الإنتاج
وينتج انحراف الإنفاق بسبب اختلاف التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية عن التكاليف الصناعية التقديرية لنفس مستوي التشغيل الفعلى ففي حالة التكاليف الفعلية عن التكاليف التقديرية ، فان انحراف الإنفاق يعبر عن وفورات تحققت خلال الفترة المنقضية وعلى المنشأة أن تعمل على تنمية هذه الوفورات أما في حالة زيادة التكاليف الفعلية على التقديرية ، فان انحراف الإنفاق يعبر عن وجود إسراف في غير صالح المنشأة وعليها أن تعمل على دراسة أسبابه لكي تعمل على تفادي حدوثه فى المستقبل .
وينتج انحراف الطاقة ( انحراف حجم الإنتاج ) بسبب اختلاف مستوي التشغيل الفعلى عن مستوي التشغيل التقديري ، ويعبر انحراف الطاقة عن الفرق بين التكاليف الصناعية التقديرية عند مستوي التشغيل الفعلى والأعباء المحملة للإنتاج ، ويعتبر حجم الإنتاج أو مستوي النشاط هو العالم المتغير المرتبط بالطاقة الذى يعبر عن مدي استخدامها أحسن تعبير ، بمعنى أن حسن استخدام الطاقة المتاحة للوحدة الإنتاجية يؤدي إلى زيادة حجم الإنتاج أو مستوي النشاط والعكس صحيح.
ولتوضيح كيفية تحليل انحرافات التكاليف الصناعية، نفترض البيانات التقديرية التالية :
3000 ساعة تشغيل
300 ج تكاليف متغيرة
1500 ج تكاليف ثابتة
وبافتراض أن معدل تحميل التكاليف التقديرية بحسب على أساس ساعات التشغيل فانه يحسب بقسمة التكاليف التقديرية على عدد ساعات التشغيل التقديرية كما يلي :
معدل تحميل التكاليف التقديرية = 4500 ÷ 3000
=1.500 جنة / ساعة
يتضمن هذا المعدل فرعين احديهما للتكاليف الثابتة والأخر للتكاليف المتغيرة كما يلي :
معدل تحميل التكاليف الثابتة = 1500 ÷ 3000
= 0.500 جنيه / ساعة
معدل تحميل التكاليف المتغيرة = 3000÷ 3000
= 1.000 جنيه / ساعة
وإذا تبين أن ساعات التشغيل المستخدمة فى الإنتاج قد بلغت ساعة يمكن تحديد الأعباء الصناعية المحملة للإنتاج كما يلي :
ساعات تشغيل فعلية × معدل تحميل التكاليف التقديرية
= ×
= 4200جنيه
وبافتراض أن التكاليف الصناعية الفعلية قد بلغت
يمكن تحديد انحراف التكاليف الصناعية كما يلي
تكاليف صناعية فعلية 4760
تكاليف صناعية محملة 4200
ــــ
تكاليف صناعية مستوعبة 560
ويحلل هذا الانحراف الاجمالى إلى الانحرافات الفرعية التالية :”
انحراف الإنفاق ( بالجنية ):
تكاليف صناعية فعلية 4760
تكاليف صناعية تقديرية لمستوي التشغيل الفعلى
متغيرة (2800 ×1) 2800
ثابتة 1500
4300
فى غير صالح المنشأة 460
انحراف الطاقة ( بالجنية ):
تكاليف صناعية تقديرية لمستوي التشغيل الفعلى 4300
أعباء صناعية محملة 4200
فى غير صالح المنشأة 100
ويعتبر انحراف الإنفاق في غير صالح المنشأة نظرا لزيادة الإنفاق الفعلى عن الإنفاق التقديري لنفس مستوي التشغيل الفعلى ، كما أن انحراف الطاقة يعتبر أيضا في غير صالح المنشأة نظرا لأنها استخدمت معدل تحميل تقديري يبلغ 1.500 جنيه فى الساعة علما بأنه كان من الواجب استخدام معدل تقديري 1.536 جنيه فى الساعة وينتج ذلك المعدل بقسمة4300 جنيه على2800 ساعة وعلى ذلك فانه بضرب الفرق بين المعدلين ويبلغ0.36 جنيه فى الساعة فى عدد الساعات الفعلية وقدرها 2800 ساعة ينتج انحراف الطاقة وبطريقة أخري يمكن حساب انحراف الطاقة بضرب معدل تحميل التكاليف الثابتة ( 0.500 جنيه فى الساعة ) فى الفرق بين ساعات التشغيل التقديرية ( 3000 ساعة ) وساعات التشغيل الفعلية (2800 ساعة )
***
انتهت بحمد الله المقالة الثالثة لمسار كيم التعليمي للموازنات التخطيطية
بقلم أ. د/ سيف الإسلام
أستاذ المحاسبة والمراجعة – كلية التجارة – جامعة القاهرة
– تابعنا على صفحة موسوعة كيم لتنمية المهارات وبناء القدرات
أو تواصل معنا ( مركز الخبرات الإدارية والمحاسبية / كيم ) على رقم جوال أو واتس أب : 00201005289720
====================
هذه المادة محمية بحقوق الملكية لمركز كيم للتدريب والإستشارات ولايحوز الاقتباس منها الا بعد اذن كتابي من المالك CAME CENTER
اعداد / حمدي حسن – نائب مدير التدريب بمركز كيم
